حسابداری پیمانکاری
توجه : مطالب درج شده حاصل کارهای انجام شده
توسط دانشجوی محترم سرکار خانم میرنیام
میباشد که ضمن تشکر از ایشان در وبلاگ قرار میگیرد.
نکاتی پیرامون حسابداری پیمانکاری با توجه به استانداردهای حسابداری ایران:
درآمد پيمان بايد در برگيرنده موارد زير باشد :
الف. مبلغ اوليه درآمد كه در پيمان مورد توافق قرار گرفته است.
ب . تغيير در ميزان كار پيمان، ادعا و ساير دريافتهاي تشويقي در ارتباط با عمليات پيمان:
1. تا ميزاني كه احتمال رود اين موارد منجر به درآمد گردد.
2. اين موارد را بتوان بهگونهاي قابل اتكا اندازهگيري كرد.
. درآمد پيمان به ارزش منصفانه مابهازاي دريافتي يا دريافتني اندازهگيري ميشود. اندازهگيري درآمد پيمان تحت تأثير ابهامات گوناگوني است كه به نتيجه رويدادهاي آتي بستگي دارد. براوردها اغلب با وقوع رويدادها و رفع ابهامات تجديد نظر ميشود. بدين ترتيب مبلغ درآمد پيمان ممكن است از دورهاي به دوره ديگر تغيير كند. براي مثال :
الف. پيمانكار و كارفرما ممكن است در دورهاي پس از دوره انعقاد پيمان، در مورد تغييرات يا ادعاهايي كه موجب افزايش يا كاهش درآمد پيمان گردد، به توافق برسند،
ب . مبلغ درآمد مورد توافق در يك پيمان مقطوع ممكن است به موجب مفاد پيمان، از جمله تعديل آحاد بها، افزايش يابد،
ج . مبلغ درآمد پيمان ممكن است در نتيجه جرايم تأخير در تكميل كار، كاهش يابد،
د . در مواردي كه پيمان مقطوع متضمن نرخ ثابت براي هر واحد محصول است، با افزايش تعداد واحدها، درآمد پيمان افزايش مييابد.
تغيير پيمان عبارت است از دستور كارفرما مبني بر تغيير در دامنه كاري كه قرار است طبق مفاد پيمان انجام شود. تغيير ممكن است موجب افزايش يا كاهش درآمد پيمان شود. براي نمونه، ميتوان از تغيير در مشخصات يا طراحي يك دارايي و تغيير در مدت پيمان نام برد. تغيير زماني در درآمد پيمان منظور ميشود كه :
الف. تصويب تغيير و مبلغ درآمد حاصله توسط كارفرما محتمل باشد،
ب . مبلغ درآمد را بتوان به گونهاي قابل اتكا اندازهگيري كرد.
ادعا عبارت از مبالغي است كه پيمانكار از كارفرما يا شخص ثالث به عنوان جبران هزينههايي مطالبه ميكند كه در مبلغ پيمان منظور نشده است. براي مثال ادعا ممكن است ناشي از اشتباه در مشخصات يا طراحي، تأخير ايجاد شده توسط كارفرما و تغييرات مورد اختلاف در ميزان كار پيمان باشد. اندازهگيري مبالغ درآمد حاصل از ادعا متضمن درجه بالايي از ابهام است و اغلب بستگي به نتيجه مذاكرات دارد. بنابراين ادعا تنها زماني در درآمد پيمان منظور ميشود كه :
الف. مذاكرات به مرحله پيشرفتهاي رسيده باشد، بهگونهاي كه قبول ادعا از سوي كارفرما محتمل باشد،
ب . مبلغي را كه احتمالاً مورد قبول كارفرماست، بتوان بهگونهاي قابل اتكا اندازهگيري كرد.
دريافتهاي تشويقي، مبالغي است اضافي كه درصورت نيل به استانداردهاي عملكرد تعيينشده يا افزونبر آن، توسط پيمانكار دريافت ميشود. براي مثال ممكن است در پيمان پيشبيني شود كه درصورت تكميل موضوع پيمان قبل از موعد مقرر، پرداختهاي تشويقي به پيمانكار صورت گيرد. دريافتهاي تشويقي را زماني ميتوان در درآمد پيمان منظور كرد كه:
الف. پيمان تا حدي پيشرفت كرده باشد كه نيل به استانداردهاي عملكرد تعيين شده يا افزونبر آن، محتمل باشد.
ب . مبلغ دريافت تشويقي را بتوان بهگونهاي قابل اتكا اندازهگيري كرد.
مخارج پيمان
مخارج پيمان بايد مشتمل بر موارد زير باشد :
الف . مخارجي كه مستقيماً با يك پيمان مشخص مرتبط است ،
ب . مخارجي كه بين پيمانهامشترك بوده و تسهيم آن به پيمانهاي جداگانه امكان پذير است ، و
ج . ساير مخارجي كه به موجب مفاد پيمان مشخصاً قابل مطالبه از كارفرما است .
مخارج مستقيم يك پيمان در برگيرنده مواردي از قبيل كار مستقيم (شامل سرپرستي و نظارت مستقيم )، مواد اوليه مصرفي ، استهلاك و اجاره ماشين آلات و تجهيزات ، مخارج جابجايي مواد، ماشين آلات و تجهيزات ، مخارج مستقيم طراحي و كمك فني ، مخارج براوردي كارهاي اصلاحي و تضميني و ادعا توسط اشخاص ثالث است . اين مخارج را مي توان به ميزان درآمدهاي اتفاقي خارج از شمول تعريف درآمد پيمان (از قبيل درآمد حاصل از فروش مواد و ماشين آلات اضافي ) كاهش داد.
مخارج مشترك قابل تسهيم بين پيمانهاي مختلف مشتمل بر حق بيمه ، مخارج غيرمستقيم طراحي و كمك فني و سربار پيمان است . اين مخارج برحسب ماهيت آن طبقه بندي و با اعمال يكنواخت روشهاي سيستماتيك و معقول به پيمانهاي مختلف تخصيص مي يابد. تخصيص مزبور مبتني بر سطح معمول فعاليت واحد تجاري است . سربار پيمان در برگيرنده مواردي از قبيل مخارج تهيه و پردازش ليست حقوق كاركنان پيمان است . مخارج مشترك همچنين مي تواند با توجه به استاندارد حسابداري شماره 13 با عنوان حسابداري مخارج تأمين مالي ، دربرگيرنده مخارج استقراض مرتبط با پيمانها نيز باشد.
ساير مخارجي كه به موجب مفاد پيمان مشخصاً قابل مطالبه از كارفرما است ، دربرگيرنده مواردي از قبيل مخارج اداري عمومي و مخارج توسعه مي باشد كه جبران آن به طور مشخص در پيمان قيد شده است .
مخارجي را كه نمي توان به فعاليت پيمانكاري يا به يك پيمان مشخص مربوط دانست جزء مخارج پيمان منظور نمي شود. نمونه هايي از اين مخارج عبارت است از مخارج اداري ، عمومي و فروش ، مخارج تحقيق و توسعه كه جبران آن در پيمان مشخص نشده و استهلاك ماشين آلات و تجهيزاتي كه در فعاليت پيمانكاري استفاده نشده است .
. مخارج تحمل شده قبل از انعقاد پيمان ، درصورت انعقاد پيمان در دوره جاري يا حصول اطمينان از انعقاد پيمان در دوره بعد، به حساب پيمان منظور مي شود. هرگاه اين مخارج به عنوان هزينه دوره اي كه در آن وقوع يافته محسوب شود و پيمان در دوره بعد منعقد گردد، چنين مخارجي را نبايد به حساب پيمان برگشت داد.
شناخت درآمد و هزينه هاي پيمان
با توجه به ماهيت پيمانهاي بلندمدت، چنانچه به سبب طولانيبودن مدت لازم براي تكميل اين پيمانها، تا زمان تكميل آنها، درآمد و هزينهاي به حساب گرفته نشود، ممكن است صورت سود و زيان تصوير چندان مطلوبي از فعاليتهاي واحد تجاري در طول سال ارائه نكند، بلكه تنها ماحصل (سود يا زيان) پيمانهايي را كه در پايان سال تكميل شده است منعكس كند. بنابراين، مقتضي است كه در جريان پيشرفت پيمانها، با رعايت الزامات اين استاندارد، درآمدي را كه ميتوان نسبت به تحقق آن اطمينان حاصل كرد، به حساب گرفت. تعيين ميزان درآمد و هزينه دوره توسط واحد تجاري بايد بهگونهاي صورت گيرد كه با نوع عمليات و صنعت مورد فعاليت تناسب داشته باشد.
هرگاه بتوان ماحصل يك پيمان بلندمدت را به گونهاي قابل اتكا براورد كرد، بايد سهم مناسبي از درآمد و مخارج كل پيمان (با توجه به ميزان تكميل پيمان در تاريخ ترازنامه و متناسب با نوع عمليات و صنعت مورد فعاليت) به ترتيب به عنوان درآمد و هزينه شناسايي شود.
شناخت درآمد و هزينه دوره براساس ميزان تكميل پيمان، اغلب "روش درصد تكميل پيمان" ناميده ميشود. طبق اين روش، درآمد پيمان با مخارج تحمل شده جهت نيل به آن ميزان از تكميل تطابق داده ميشود و در نتيجه درآمد، هزينه و سود يا زيان كار انجامشده درصورت سود و زيان انعكاس مييابد.
هرگاه ماحصل يك پيمان بلندمدت را نتوان بهگونهاي قابل اتكا براورد كرد : الف. درآمد بايد تا ميزان مخارج تحملشدهايكه احتمال بازيافت آن وجود دارد شناسايي شود،
ب . مخارج پيمان بايد در دوره وقوع به عنوان هزينه شناسايي شود .
در مراحل اوليه پيمان، غالباً وضعيت به صورتي است كه ماحصل پيمان را نميتوان بهگونهاي قابل اتكا براورد كرد. بااينحال، ممكن است اين احتمال وجود داشته باشد كه واحد تجاري، مخارج تحملشده پيمان را بازيافت كند. بنابراين، درآمد پيمان تنها تا ميزان مخارج تحملشدهاي كه انتظار بازيافت آن ميرود، شناسايي ميگردد. از آنجا كه ماحصل پيمان را نميتوان بهگونهاي قابل اتكا براورد كرد، سودي شناسايي نميشود. از سوي ديگر اگرچه ماحصل پيمان را نميتوان بهگونهاي قابلاتكا براورد كرد، احتمال دارد كه كل مخارج پيمان از كل درآمد پيمان تجاوز كند. در چنين مواردي، هرگونه مازاد كل مخارج بر درآمد پيمان طبق بند 24 فوراً به عنوان هزينه دوره شناسايي ميشود.
هرگاه انتظار رود كه پيمان منجر به زيان گردد (كل مخارج پيمان از كل درآمد پيمان تجاوز كند)، بايد زيان مربوط، فوراً به عنوان هزينه دوره شناسايي شود.
چنانچه فزوني كل مخارج پيمان بر درآمد آن محتمل باشد، زيان قابل پيشبيني بايد فوراً به عنوان هزينه دوره شناسايي شود. در تعيين كل مخارج پيمان نه تنها مجموع مخارج تا تاريخ ترازنامه و مجموع مخارج تخميني بعدي تا مرحله تكميل مد نظر قرار ميگيرد، بلكه مخارج آتي كارهاي اصلاحي، كارهاي تضميني و هرگونه كارهاي مشابهي كه تحت شرايط پيمان قابل بازيافت نيست، نيز در محاسبه منظور ميشود. در بررسي مخارج تخميني بعدي تا مرحله تكميل و نيز مخارج آتي، افزايشهاي احتمالي حقوق و دستمزد، قيمت مواد و مصالح و ساير مخارج پيمان نيز در نظر گرفته ميشود. همچنين در مواردي كه پيمانهاي غير سودآور، داراي چنان ابعادي باشد كه بتوان انتظار داشت بخش قابل توجهي از ظرفيت واحد تجاري را براي مدت زيادي اشغال كند، مخارج اداري مربوط را كه قرار است واحد تجاري طي مدت تكميل پيمان متحمل گردد نيز در محاسبه رقم زيان قابل پيشبيني منظور ميشود.
افشا در صورت سود و زيان
صورت سود و زيان بايد اقلام زير را به طور جداگانه منعكس كند :
الف . درآمد شناسايي شده دوره (درآمد پيمان)
ب . هزينه شناسايي شده دوره (بهاي تمامشده پيمان) شامل هزينه شناسايي شده پيمان طي دوره و زيان قابل پيشبيني شناسايي شده طي دوره .
. در پيمانهاي مقطوع، ماحصل پيمان بلندمدت را زماني ميتوان بهگونهاي قابل اتكا اندازهگيري كرد كه تمامي شرايط زير برقرار باشد:
الف. درآمد پيمان را بتوان بهگونهاي قابل اتكا اندازهگيري كرد
ب . جريان ورودي منافع اقتصادي مرتبط با پيمان به واحد تجاري محتمل باشد
ج . مخارج پيمان تا زمان تكميل پيمان و همچنين درصد تكميل پيمان در تاريخ ترازنامه را بتوان بهگونهاي قابل اتكا اندازهگيري كرد
د . مخارج مربوط به پيمان را بتوان به وضوح تشخيص داد و بهگونهاي قابل اتكا اندازهگيري كرد تا مقايسه مخارج واقعي تحملشده پيمان با براوردهاي قبلي آنها ميسر گردد
در پيمانهاي اماني، ماحصل پيمان بلندمدت را زماني ميتوان بهگونهاي قابل اتكا اندازهگيري كرد كه كليه شرايط زير برقرار باشد ؛
الف. جريان ورودي منافع اقتصادي مرتبط با پيمان به واحد تجاري محتمل باشد
ب . مخارج مربوط به پيمان را اعم از اينكه طبق مفاد پيمان مشخصاً قابل بازيافت باشد يا نباشد، بتوان به وضوح تشخيص داد و بهگونچنانچه ميزان تكميل با مراجعه به مخارج تحملشده پيمان تا تاريخ ترازنامه تعيين گردد، تنها آن بخش از مخارج پيمان كه منعكس كننده كار انجام شده است در مخارج تحملشده پيمان تا تاريخ ترازنامه منظور ميگردد. مثالهايي از مخارج پيمان كه در مخارج تحملشده منظور نميشود عبارت است از :
الف. مخارج پيمان كه مرتبط با فعاليت آتي پيمان است، از قبيل مواد و مصالح تحويلي به كارگاه يا كنار گذاشته شده جهت پيمان كه تا كنون در پيمان مربوط استفاده نشده است (بهجز مواد و مصالحي كه مشخصاً جهت پيمان مزبور ساخته شده باشد)
ب . مبالغ پرداختي به پيمانكاران دست دوم قبل از انجام كار مندرج در پيمان فرعي.
آن بخش از مخارج پيمان كه بازيافت آن غير محتمل است فوراً به عنوان هزينه شناسايي ميشود. نمونههايي از اين مخارج مربوط به پيمانهايي ميشود كه:
الف. به طور كامل قابل اجرا نيست بدين معني كه اعتبار آن بهگونهاي جدي مورد سؤال است،
ب . تكميل آنها منوط به نتيجه دعاوي حقوقي در جريان يا مقررات قانوني درحال تصويب باشد،
ج . احتمال مصادره يا تخريب اموال آنها برود، د . كارفرماي آنها قادر به ايفاي تعهدات خود طبق پيمان نباشد.
د . پيمانكار آنها قادر به تكميل پيمان يا ايفاي تعهدات خود طبق پيمان نباشد.
هاي قابل اتكا اندازهگيري كردد.